全面营改增后劳务派遣合同中不同用工费用条款约定的财税处理

劳务派遣合同是指用人单位与具有劳务派遣资质的劳务派遣公司就双方有关派遣劳动者用工事宜所达成的协议。根据《劳务派遣暂行规定》（人力资源和社会保障部令第22号）第三条和《中华人民共和国劳动合同法》（中华人民共和国主席令第七十三号）的相关规定，劳务派遣公司与用人单位必须在劳务派遣协议中明确：按照同工同酬原则确定劳动报酬数额和支付方式；社会保险费的数额和支付方式；劳务派遣服务费的支付方式和标准；用工单位向被派遣劳动者提供与工作岗位相关的福利待遇。针对以上用工费用条款的约定，应如何进行财务和税务处理呢？肖太寿税务案例研究中心就以上问题，进行深入研究，具体的研究结论如下。

（一）劳务派遣合同用工费用的两种签订方式

实践中，劳务派遣合同中的用工费用有两种不同的约定，或者更准确的说，就用工费用的合同约定，劳务派遣合同有两种不同的签订技巧。

一种是在劳务派遣合同中只约定给劳务派遣公司总的劳务派遣费费用；

二是在劳务派遣合同中分别约定用工单位支付劳务派遣公司的劳务派遣费用、被派遣劳动者的工资、福利和社保费用。

（二）劳务派遣合同不同用工费用条款约定的税务处理

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条规定：“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”注意该条中的“各项相关费用”是指工会经费、教育经费和职工福利费用。“直直接支付给员工个人的费用”是指用人单位将工资、社会保险和福利费用直接支付给被派遣劳动者，而不是支付给劳务派遣公司，由劳务派遣公司支付给被派遣劳动者。

2、增值税的处理

劳务派遣服务，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，劳务派遣服务适用的增值税税率为6%。具体的劳务派遣服务的增值税政策，根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第一条的规定，主要体现以下两点：

（1）一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

（2）小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

根据以上税收法律政策规定，劳务派遣公司的增值税处理可以分两种情况处理：

一是劳务派遣公司可以选择一般计税方法计算缴纳增值税。即一般纳税人的劳务派遣公司从用人单位取得的全部价款和价外费用为销售额÷（1+6%）×6%计算增值税销项税；

二是可以选择差额纳税，一般纳税人或小规模纳税人的劳务派遣公司以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

（三）劳务派遣合同不同用工费用条款约定的财务处理

《企业会计准则第9号——职工薪酬》(财会[2014]8号)第三条规定：职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。基于《企业会计准则第9号——职工薪酬》(财会[2014]8号)第三条和《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条的规定，用人单位直接支付给劳务派遣公司的费用在“管理费用-----劳务费”会计科目核算；支付给劳务派遣公司由劳务派遣公司支付给被派遣劳动者的工资费用，在“应付职工薪酬——工资”会计科目核算。

[案例分析：某劳务派遣合同中不同用工费用条款约定的财税处理分析]

1、案情介绍

甲企业与某劳务派遣公司签订两份劳务派遣协议，协议都要求劳务派遣公司给甲企业派遣劳动者，甲企业给劳务派遣公司支付劳务派遣费用和被派遣者的工资、社会保险费用。其中第一份劳务派遣协议用工费用约定：甲企业支付劳务派遣公司总费用200万元（其中含劳务派遣公司支付给被派遣劳动者工资100万元，支付给被派遣者社会保险费用50万元）；第二份劳务派遣协议中约定：甲企业直接支付劳务派遣公司劳务派遣费用50万元，直接支付被派遣劳动者工资100万元，直接支付被派遣者社会保险费用50万元。基于该两份劳务派遣协议中用工费用的约定，甲企业的账务和税务处理如何？（假设劳务派遣公司选择差额纳税计算增值税）。

2、财税分析

根据财税〔2016〕47号第二条的规定，选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。同时根据肖太寿博士提出的合同控税理论：合同与企业的账务处理相匹配；合同与企业的税务处理相匹配。本案例中的甲企业，基于劳务派遣协议用工费用约定的财税处理分析如下。

（1）劳务派遣协议用工费用的账务处理（单位：元）

第一份劳务派遣协议中用工费用约定的账务处理如下：

借：管理费用——劳务派遣费用 1971698

应交增值税——应交增值税（进项税） 28302[500000÷（1+6%）×6%]

贷：银行存款2000000

第二份劳务派遣协议中用工费用的账务处理如下：

借：管理费用——劳务派遣费用 471698

应交增值税——应交增值税（进项税） 28302[500000÷（1+6%）×6%]

应付职工薪酬——工资 1000000

应付职工薪酬——社会保险费用 500000

贷：银行存款2000000

其中劳务派遣公司向用人单位甲开据500000元的增值税发票和1500000元的增值税普通发票。

（2）劳务派遣协议用工费用的税务处理

第一份劳务派遣协议中200万元劳务派遣费用直接作为“管理费用-----劳务费”在甲企业的企业所得税前扣除。

第二份劳务派遣协议中用工费用的税务处理如下：

50万元劳务派遣费用直接作为“管理费用-----劳务费”,在甲企业的企业所得税前扣除；100万元作为工资费用在甲企业的企业所得税前扣除，同时作为甲企业的工资薪金总额基数，计算工会经费、职工福利费和教育经费在企业所得税前扣除。